L’ACCESSIBILITÉ DE LA LOI
FISCALE À L’ÈRE DU NUMÉRIQUE
par Mayana BUNOD, doctorante en droit à
l’Université Paris 1 Panthéon-Sorbonne.
L’accessibilité de la loi
à tous les contribuables demeure une question importante au XXIe siècle. Mais
la notion d’accessibilité peut être comprise de deux façons différentes :
pouvoir lire les dispositions légales en matière fiscale[1] ou être capable de comprendre toutes ces dispositions
sans être un spécialiste du droit fiscal[2]. La spécialisation et la complexité de l’impôt
génèrent une inégalité factuelle entre ceux qui ont les outils et la capacité
de comprendre la loi et ceux qui n’en ont pas. Comme la loi est complexe et peut
ne pas être claire, il existe une marge d’interprétation qui peut conduire à
des conflits entre les contribuables et l’administration fiscale. Cependant,
l’ère numérique offre de nouvelles possibilités en améliorant les outils de
transmission de l’information. Ce faisant, il donne une nouvelle capacité aux
contribuables concernant l’accessibilité matérielle de la législation fiscale
par le biais d’un mécanisme de transparence. Il pourrait réduire l’écart
factuel entre les contribuables en améliorant la publication des propositions
d’interprétation qui ont été faites par l’administration fiscale. Cependant, il
est possible de se demander si les nouvelles technologies nous donnent un
meilleur droit d’accès en matière fiscale.
Si l’aspect matériel du
principe d’accessibilité et d’intelligibilité[3] appliqué à la loi fiscale est amélioré par le
numérique (§1), la dimension intelligible ne l’est pas nécessairement (§2).
Le numérique ouvre de
nouvelles perspectives en matière d’accès à la législation et à l’information
fiscale (A), mais ne parvient pas toujours à se défaire de certains obstacles
(B).
L’un des progrès les plus
significatifs depuis les années 1980 est la mise en ligne des publications
officielles et en particulier législatives[4]. Ainsi, l’accès à la loi est simplifié et non
plus réservé à un réseau de spécialistes de la question. Avant cela, les professionnels
de la loi exerçaient, à la place du contribuable, la démarche de rechercher la
loi adéquate à la situation donnée[5]. Ainsi, il était largement compréhensible que les
contribuables puissent méconnaître la loi. Au Moyen-Âge, les crieurs publics ou
tambours de ville[6], le plus souvent agents municipaux, avaient pour
mission de crier les décrets et lois pris. Le développement des techniques de
communication et d’archivage a donc facilité l’accès au non professionnel ou
spécialiste. En effet, plusieurs sites légaux sont en charge de rendre
accessibles les dispositions fiscales normatives et non normatives. Par
exemple, sur le site Legifrance.fr, il est possible de retrouver les lois
fiscales actuelles et antérieures, même lorsqu’elles ne sont pas en vigueur, et
sous réserve de leur numérisation. Sur le site impots.gouv.fr, et sur le site Légifrance.fr,
il est possible de retrouver les différentes conventions internationales
signées en matière fiscale[7]. Mais l’accès à l’information ne s’arrête pas là.
Certains sites Internet légaux offrent des fiches techniques spécialisées sur
une question fiscale donnée, en référençant les textes législatifs ou
réglementaires applicables. Sur le site de la diplomatie française, des
informations sur les démarches à suivre en matière déclaratives pour les
expatriés en France et les Français expatriés sont disponibles[8]. Néanmoins, s’il est vrai que le progrès
numérique a été un catalyseur de l’accès matériel à la loi fiscale, certains
obstacles persistent.
S’agissant de l’accès
matériel à la loi fiscale, le contribuable se heurte à deux sortes de fractures
notables : la fracture liée à l’absence de moyens de connexion, la
fracture liée aux choix de logiciel par l’administration.
Dans le premier cas, la
question de l’accès à Internet se pose. La lutte contre la fracture numérique
territoriale se traduit par une implantation des réseaux très haut débit dans
toute la France[9]. Elle vise à permettre le développement d’un
réseau très haut débit partout en France. Il faut aussi mentionner la
couverture 3G qui est progressivement remplacée par une couverture 4G
pour le réseau mobile qui s’étend aussi en France depuis quelques années.
L’accès à Internet est donc considérablement facilité. Cependant, outre le fait
que quelques foyers sont situés hors de toutes couvertures de réseau de
télécommunication, certains individus n’ont tout simplement pas d’appareils
leur permettant une connexion. Ce phénomène tend à devenir marginal, mais
existe bel et bien. Alors l’accès à la loi fiscale dépend de la capacité à la
trouver, soit par ses propres moyens, soit en se déplaçant au service des
impôts le plus proche.
La réforme de la
direction générale des finances publiques en France, en mettant en avant
l’interlocuteur fiscal unique (IFU)[10], vise justement à apporter une réponse de plus en
plus précise aux interrogations du contribuable et une meilleure gestion
administrative de sa situation fiscale. Cependant, l’IFU est aussi associée au
déploiement numérique de l’administration fiscale. En outre, des bornes
interactives peuvent être mises en place dans certaines antennes locales de
manière à désengorger le travail d’accueil[11]. Pour les personnes à handicap ne pouvant se
déplacer ou souffrant d’une incapacité à pouvoir lire la loi, des solutions
peuvent être envisagées telles que l’envoi d’agents spécifiques et spécialisés
dans les démarches administratives diverses[12]. Néanmoins, ils devront être formés en matière de
respect de la vie privée. Une frontière ténue existera entre l’accès aux
informations privées par l’agent et sa diligence à déclarer les revenus du
contribuable, ce qui l’amènera inévitablement à interpréter la loi fiscale. Ou alors, ce dernier se contente de suivre les directives du
contribuable qui supportera la responsabilité des éventuelles erreurs
déclaratives. Cette fracture numérique pose un problème en termes d’égalité
devant la loi.
L’autre fracture
numérique est en rapport avec le choix de développement de logiciel d’exploitation.
Le site Légifrance
est accessible sans contrainte de logiciel payant spécifique, car il peut être
supporté par un logiciel libre gratuit tel que le navigateur Firefox[13]. En revanche, pour les lois fiscales antérieures,
il arrive parfois qu’il soit compilé sous un fichier téléchargeable en format
PDF[14] ou RTF[15]. Cela implique de posséder le logiciel. Quant aux
informations fiscales, il est intéressant de relever que, l’application mobile
permettant au contribuable de déclarer ses revenus n’est disponible que sous un
logiciel précis qui n’est pas supporté ou prévu par tous les téléphones. Une
version d’IOS 7.0 ou plus récente pour Apple[16], et 4.0 sur Android[17] est un prérequis. Une fracture se crée entre les
contribuables disposant d’appareils équipés de ces logiciels et ceux qui n’en
sont pas équipés, mais aussi entre ceux qui peuvent ou non télécharger le
logiciel.
L’ère numérique se
caractérise par une simplification de l’accès à l’information grâce à l’extrême
rapidité des moyens de communication. Il s’agit là d’un moyen de réaliser avec
plus de rigueur les différents impératifs de transparence qui étaient
recherchés jusqu’à lors par les gouvernants. Cette transparence est moins
perçue comme un ensemble d’îlots dans l’univers administratif régi par la
culture du secret que comme un principe où le secret devient l’exception. Aussi
bien les concepts de gouvernement ouvert que d’Open data embrasse cette idée de
la transparence en valeur fondamentale. Pourtant, cette densité d’informations
disponibles en matière fiscale pourrait être contre-productive en termes
d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi (A). Sans doute le renforcement
des rapports pacifiés entre le contribuable et l’administration fiscale
pourrait être une solution à une transparence néanmoins vectrice d’une certaine
opacité (B).
On pourrait croire que le
numérique donnerait un meilleur accès à la loi fiscale, voire même faciliterait
son exécution. Pourtant, l’étendue des contentieux en matière fiscale dans
lesquels la bonne foi du contribuable n’est pas nécessairement mise en doute,
démontre qu’une telle conclusion n’est pas encore possible. On peut toutefois
s’interroger sur le lien entre l’amélioration des techniques de diffusion de
l’information fiscale et un accès toujours complexe.
Si l’accès matériel à la
loi fiscale a été renforcé, l’aspect intelligible ne l’est pas nécessairement.
Cependant, il ne faut pas pour autant blâmer ce manque d’intelligibilité sur la
diffusion à elle seule. Bien qu’elle puisse en être un vecteur, elle n’est pas
à l’origine du phénomène. De manière générale, dans le système de droit
français qui est un système de droit écrit, la question de l’intelligibilité de
la loi se pose. En effet, depuis une décision du Conseil constitutionnel[18], l’obligation du respect de la loi ne peut se
contenter de sa simple existence pour engager la responsabilité du citoyen.
L’illégalité du citoyen peut être atténuée ou effacée par l’absence de clarté
de la loi transgressée[19]. Indéniablement, la matière fiscale juridique et
législative s’est densifiée avec le temps. De plus, outre la codification qui a
permis d’offrir plus de lisibilité à la loi fiscale, un phénomène de
stratification législative fiscale est notable. Une réforme est indispensable
pour nettoyer le corpus législatif fiscal des dispositions devenues sans objet
et pourtant toujours en vigueur.
Cet effet de
stratification législative n’est pas limité à la question fiscale. Toutefois,
pour cette matière cette multiplication des lois s’accompagne d’une
spécialisation du langage juridique et surtout d’une architecture des lois
venant directement modifiée des éléments du Code général des impôts et du Livre
des procédures fiscales. Là où le numérique a un effet particulièrement
positif, c’est dans la relation entre les lois nouvelles publiées en ligne et
le Code général des impôts présent sur le site de Légifrance
et consultable. Dans certaines lois, il est possible d’avoir un lien direct
avec l’article en cause facilitant ainsi la lecture et donc la compréhension
des modifications apportées. Pour ce qui concerne les mesures nouvelles, les
lois indiquent généralement à quel endroit du code elle s’insère. On peut donc
en déduire qu’une certaine cohérence est recherchée par le législateur fiscal
dans sa création des lois[20]. Cependant, ce n’est peut-être qu’un vain espoir
de cohérence. En effet, un certain paradoxe fait douter de cette recherche de
cohérence globale. La loi de finances est la loi qui est censée contenir le
plus de mesures fiscales, car il s’agit de la loi du budget. Elle prévoit les
recettes et les dépenses à venir et les grandes modifications fiscales. Mais,
des dispositions fiscales sont présentes dans des lois non spécialisées en
matière financière ou fiscale. Ce phénomène est d’autant plus intrigant que le
Conseil constitutionnel veille à ce que la loi de finances pour l’année ne contienne
pas de mesures non financières ou non fiscales. La chasse aux cavaliers
budgétaires et sociaux n’est pas réciproque. Cette étanchéité des lois
ordinaires face à la fiscalité contribue à densifier le corps législatif fiscal
avec des mesures ciblées et spécialisées dont le nombre ne diminue guère. Or,
il était possible d’espérer que cette tendance à la spécialisation hors lois de
finances et de financement de la sécurité sociale diminue grâce à une meilleure
indexation de la fiscalité sur le développement économique du pays. Cette
espérance s’appuie sur une meilleure programmation des prévisions budgétaires
et fiscales, grâce aux nouvelles technologies et aux Big
data. Néanmoins, les mêmes difficultés dans la création de la loi fiscale
demeurent.
Par ailleurs, un
phénomène peut être noté. L’intelligibilité de la loi tant recherchée n’est pas
une intelligibilité par tous les citoyens[21]. Une loi intelligible peut sembler un vœu pieux
ou au mieux une mesure vague. En effet, il faut un référentiel permettant de
déterminer à quel degré de compréhension la loi devient intelligibilité. Par
exemple, un citoyen totalement néophyte n’ayant pas de connaissance de la
terminologie juridique est -il en mesure de comprendre
les lois relatives à la matière fiscale ? Outre la
nécessité de s’adapter au langage, il faut être en mesure de comprendre les
mécanismes en cause. Face à cet évident probable de référentiel
d’intelligibilité, le juge constitutionnel a préféré s’appuyer sur les
destinataires de la loi[22]. La loi doit pouvoir être comprise par ceux à qui
elle s’adresse. Toutefois, en droit fiscal, le destinataire est le contribuable
et non le spécialiste. Pourtant, au vu de la rédaction de la loi fiscale,
l’impression qu’elle s’adresse aux professionnels est persistante. Cette
impression est d’autant plus renforcée par le fait que le Conseil
constitutionnel ne considère pas que la complexité de la loi fasse obstacle à
son intelligibilité[23]. Est sanctionné principalement le manque de
clarté voire le manque de cohérence[24].
Cependant, il faut
prendre en considération un facteur important. Le développement du numérique.
Ce facteur ne vient pas supprimer les difficultés de compréhension des lois. Il
vient ajouter des informations complémentaires parfois simplificatrices. En matière
de simplification législative, la mise en ligne du précis de fiscalité gratuit
élaboré par l’administration fiscale elle-même sur le site aida.gouv.fr[25] avait pour but d’aider les contribuables à mieux
comprendre les lois. En dehors de cela, la direction générale des finances
publiques fournit en ligne des indications aux contribuables sur les montages
fiscaux qui sont susceptibles d’être illégaux[26]. Grâce au numérique, il est aussi possible pour
le législateur de mettre en ligne les travaux parlementaires. Ainsi, le
contribuable peut s’informer sur les intentions du législateur au cas où il
aurait un doute quant à la signification d’une mesure de la loi. Par
conséquent, le référentiel choisi pour l’intelligibilité de la loi fiscale
reste le contribuable. Sans doute faudrait-il ajouter qu’il s’agit davantage du
contribuable de la génération numérique capable d’exploiter les outils
d’information à sa disposition et d’utiliser de tous les éléments de
simplification à sa disposition. Néanmoins, l’intelligibilité, malgré ce
référentiel d’identification, ne fait obstacle au manque de clarté inhérent à
certains aspects de la loi fiscale.
La volonté de permettre
aux contribuables de mieux comprendre la loi fiscale est à associer à la
publication de la doctrine administrative fiscale[27]. Depuis les années 1970[28], les interprétations publiées par
l’administration lui sont opposables, en application de l’article L80A et
B du Livre des procédures fiscales visant justement à prémunir le contribuable
du changement d’interprétation de la loi fiscale faite par l’administration.
Lors du contrôle fiscal, l’administration peut réévaluer l’impôt du
contribuable, même en dehors du contrôle, au motif d’une application de la loi.
Le contribuable étant présumé de bonne foi, il s’agit alors d’identifier soit
une méconnaissance, soit une mauvaise compréhension de la loi par ce dernier.
L’étape ultime est le contentieux fiscal qui confère au juge le pouvoir de
trancher sur la bonne interprétation de la loi. Lorsqu’un flou manifeste existe,
cela donne lieu à des arrêts de principe. Lorsqu’en revanche il n’y a pas
d’ambiguïté, l’interprétation fidèle à la loi est celle qui est censée être
retenue par le juge. Parfois, le juge peut aussi dépasser le texte de loi en y
ajoutant un élément nouveau, si bien que certains auteurs s’interrogent la
portée des pouvoirs du juge en matière fiscale[29].
La fonction
interprétative en droit fiscal est donc essentielle. Cependant,
l’administration fiscale n’est pas à l’abri d’erreur d’interprétation
elle-même. Aussi, face aux corrections de ces erreurs de compréhension des lois
fiscales ou encore aux évolutions en fonction de paramètres économiques ou
autres, le contribuable se devait d’être protégé, en particulier lorsqu’il
applique à la lettre ce que préconise l’administration. Avec le numérique, les
mécanismes pour se prémunir contre les changements de doctrine peuvent aussi
s’observer. L’un des exemples était la présence des projets d’instructions sur
le site impots.gouv.fr[30]. Le fait qu’à l’état de projet, certaines
interprétations un peu plus générales soient accessibles en ligne montre une
volonté d’informer les contribuables face aux évolutions auxquelles ils seront
soumis.
Enfin, le développement
des bulletins officiels des finances publiques, passage d’une doctrine éclatée
entre plusieurs types de documents officiels vers une doctrine unifiée
disponibles en ligne, est le signe d’un passage à une administration numérique.
Cette évolution n’est pourtant pas sans difficulté pour les contribuables. Non
seulement les plans de classements ont évolué, mais il existe un risque de
disparition de positions doctrinales administratives fiscales. Or, pour
supprimer une position doctrinale administrative fiscale, il faut qu’une
publication ayant la valeur d’interprétation fiscale opposable vienne
l’annuler. Se pose également la question de la lisibilité du site Internet sur
lesquels se trouve la doctrine. Là encore, un reproche peut être fait quant à
la difficulté de suivre les évolutions d’interprétation, car le document
disponible en ligne affiche en premier la version la plus à jour, ainsi qu’une
consolidation en cohérence avec le nouveau plan de classement. Cela nécessite
pour ceux habitués à l’ancienne version du site une adaptation au nouveau
format. Un abonnement à la newsletter permet d’être informé des nouvelles
publications doctrinales opposables et non opposables. Tous ces éléments ont
pour effet de simplifier l’accès à la loi fiscale. Là où le numérique pourrait
donner la sensation de participer à une saturation de l’espace normatif en
facilitant la prolifération de la loi, un phénomène de simplification et
d’aides aux contribuables semble se développer sur la base des nouvelles
technologies. Néanmoins, il faut aussi mentionner que l’accès à la loi fiscale
au sens d’intelligibilité est aussi amélioré par des dispositifs non légaux ou
administratifs avec le développement de site en ligne spécialisé dans la
question fiscale et dans son actualisation. En fonction du public visé, la
simplification peut aller vers une vulgarisation des questions fiscales ou un
résumé des évolutions les plus récentes. Ce phénomène n’est pas sans rappeler
celui des revues spécialisées comptables ou juridiques qui apportait déjà des
commentaires sur les lois, mais aussi les évolutions législatives fiscales. À
travers le numérique, les contribuables se retrouvent avec une diversité de
possibilité d’accès à la loi fiscale qui ne débouche pas sur les mêmes
protections juridiques. En effet, la mention de position retenue par certains
sites spécialisés ne revêt aucune valeur juridique probante. La prise de
position de la doctrine spécialisée à une valeur un peu plus élevée lorsqu’elle
s’attaque à un vide juridique. Le juge peut s’en inspirer pour prendre
position.
Cette densité
d’informations relatives à la loi fiscale peut toutefois être
contre-productive. En effet, des interprétations erronées de jugement ou même
de lois ne nécessitant aucune interprétation peuvent circuler sur certains
sites. Les contribuables les moins avertis peuvent substituer le résumé plus
accessible en apparence à la lettre de la loi. Néanmoins, l’intervention de
l’administration fiscale numérique en phase déclarative vise à prévenir cette
situation.
L’accompagnement du
contribuable dans ses démarches fiscales, obligations déclaratives découlant
des lois, est recherché, sans doute depuis très longtemps par l’administration
fiscale. Néanmoins, la fin du XXe siècle marque un tournant important dans les
relations entre le contribuable et l’administration, celui de la coopération[31]. Avec l’idée que le contribuable ne cherche pas à
contrevenir à la loi fiscale dans la majorité des cas, l’administration se pose
en accompagnatrice du contribuable face à ces diligences fiscales qu’il
accomplit manifestent parfois avec difficultés. Cette évolution peut être
rapprochée de l’évolution de l’outil technologique qui fluidifie les
communications et les techniques d’analyse. Sur la base de données, l’analyse
du comportement du contribuable permet de se rendre compte que ce dernier ne
semble pas chercher à échapper à l’impôt par principe. Un des indices de ce
bouleversement fondamental de l’appréhension comportementale du contribuable
est les garanties protégeant le contribuable lors des différents contrôles
fiscaux et la place de la bonne foi[32]. La charte des droits et obligations du
contribuable vérifié[33] vient assortir le contribuable d’un cadre plus
clair dans lequel il possède des droits face à un contrôle qui est par nature
intrusif. Dans le cadre de l’accès à la loi fiscale, cette question du contrôle
peut sembler secondaire. Pourtant, le contrôle est une vérification de la
conformité de la déclaration du contribuable face à la loi fiscale, tinté
indéniablement d’une appréhension négative par l’administration. En effet, le
contrôle est une forme d’investigation menée par l’administration fiscale
fondée sur l’idée qu’une infraction potentielle à la loi existe. Bien qu’elle soit
aléatoire et ne se justifie pas auprès du contribuable, la démarche du contrôle
lorsqu’il est sur pièce et sur place, montre qu’un doute existe sur la véracité
des éléments. En réalité, le contrôle est censé être discrétionnaire, car il ne
se fonde pas sur des motifs précis. En revanche, il n’est pas inopiné puisque
l’administration doit informer le contribuable. À cela s’ajoute la nouvelle
stratégie de lutte contre la fraude, l’évasion et l’évitement fiscaux qui
s’appuie sur les nouvelles technologies, en particulier sur le Big data[34]. De ce fait, dans ce cadre où le contrôle est
connoté par une vision négative, les garanties des contribuables se posent en
élément plutôt d’apaisement des rapports, car elles apportent des limites à ce
pouvoir d’investigation. Mais, afin de pacifier les relations avec le
contribuable, le contrôle devient une procédure qui peut se banaliser. Par
exemple, depuis 2004, les PME peuvent faire l’objet d’un contrôle à leur propre
demande afin de s’assurer de la bonne application des règles fiscales[35]. Il faut aussi mettre avant le fait que les
règlements via des médiations se sont multipliés. Ainsi, le dialogue entre
l’administration et le contribuable contrevenant ou contrôlé se renforce. Cela
fait partie de la stratégie de coopération que tente de construire
l’administration fiscale avec le contribuable.
Sans pour autant nuire à
l’efficience du contrôle, de plus en plus de publications permettent de
connaître les buts du contrôle, mais aussi les grandes lignes des méthodes
d’investigation. Cela fait partie de l’idée de justification du denier public
et d’efficience de l’action publique.
Il est difficile de
mentionner cette stratégie de contrôle sans faire référence à une forme de
rapport privilégié entre l’administration fiscale et le contribuable sur
l’interprétation de la loi fiscale, le tax ruling, plus précisément la technique du rescrit fiscal
prévu par plusieurs articles[36] du Livre des procédures fiscales. Le but initial
des rescrits fiscaux était de garantir une certaine sécurité juridique. Faisant
potentiellement partie des doctrines administratives fiscales opposables, une
fois l’agrément reçu, en particulier sous la forme du rescrit, il reste valable
tant qu’il n’est pas annulé par un autre rescrit ou doctrine administrative
fiscale. Toutefois, une loi postérieure suffisamment explicite peut supprimer
la portée d’un rescrit, en le visant clairement. Néanmoins, cette technique de
l’agrément pose un problème dans l’accès à la loi fiscale. Tous les rescrits ou
agréments fiscaux ne font pas l’objet d’une publication systématique. Par
ailleurs, l’exemple des Luxleaks démontre l’opacité
d’un système de négociation directe avec l’administration fiscale[37]. Pourtant, cette relation directe entre le
contribuable et l’administration fiscale lorsqu’il s’agit d’interpréter la loi
fiscale paraît une chose positive. En effet, si un accord est trouvé entre le
contribuable et l’administration sur le sens à donner à la loi fiscale, cela
sécurise la recette anticipée et permet d’éviter les conflits.
Néanmoins, les
contentieux peuvent naître à cause du manque d’égalité, notamment d’égalité
devant les charges publiques, que cela peut susciter. Par exemple, un agrément
non publié et accordé à une entreprise est hors de portée des entreprises du
secteur à situation analogue, faute de connaissance de cet agrément. En
extrapolant un peu, il est même possible d’y voir des aides d’États dissimulées[38], ce qui est contraire à la législation de l’Union
européenne, ou une forme de violation des règles de concurrence. Dans le cas de
l’accès à la loi fiscale, cela crée une forme d’inégalité. En revanche, lorsque
les agréments ou rescrits sont publiés, cette inégalité disparaît, mais fait
naître des difficultés face aux libertés de commerce et d’industrie. Cet équilibre
difficile à trouver peut-être atteignable par le numérique. Avec une
administration fiscale plus proche du contribuable, la technique de l’agrément
ou du rescrit peut dépasser le cadre d’entreprises ciblées et ayant les moyens
d’avoir des rapports privilégiés avec l’administration. Il est aussi
envisageable de faire des publications ciblées en anonymisant
les rescrits individuels à condition qu’aucune identification ne soit possible[39], ce qui est compliqué à l’ère du Big data. L’autre difficulté est dans l’opposabilité de ces
mesures. En étant trop général, un nombre peut-être trop élevé de contribuables
pourront se reconnaître dans cette interprétation et en exiger l’opposabilité à
leur bénéfice.
Pourtant, la solution à
l’amélioration de l’accès à la loi fiscale se trouve peut-être dans le rapport
un peu plus direct entre l’administration et les contribuables. Par exemple,
l’intelligibilité de la loi fiscale peut être compensée par une position
commune d’interprétation entre les contribuables et l’administration. La mise
en ligne de consultation au niveau de l’Union européenne, cet exercice de
dialogue en amont des directives donne lieu à des consultations où participent
majoritairement des professionnels du droit. Répondent en majorité les cabinets
d’avocats, économistes ou encore certaines entreprises. La consultation est
certes pertinente dans l’intention et révélatrice dans sa réalisation[40].
Une autre forme de
rapports directs peut être observée, celle du dialogue informel entre le
contribuable et l’administration fiscale. La fonction d’accueil physique, puis
d’accueil téléphonique, a permis aux contribuables d’obtenir des réponses à
leurs questions concernant leurs diligences fiscales et les conséquences qui en
découlent. Néanmoins, l’oralité des échanges posait des problèmes probatoires
en cas de contentieux. Il faut aussi préciser outre la question de la preuve,
que la réception des contribuables fût limitée dans le temps en fonction des
horaires de l’antenne administrative ou même de l’accueil téléphonique. En
parallèle de ces rapports, des courriers pouvaient être échangés avec
l’administration fiscale. Il était sans doute plus probant, mais le temps de
réponse parfois long ne simplifiait pas la résolution des éventuelles
interrogations portant sur la loi fiscale dans des délais raisonnables. Le
numérique en revanche est venu résoudre ce problème temporel. L’administration
répond dans des délais plus courts à un nombre de demandes des contribuables
plus ou moins important présentant des problèmes variés. À travers ce rapport
par mail, l’administration peut décider de répondre de manière générale sans
qu’il ne s’agisse d’une interprétation qui lui soit opposable[41]. Ce rapport moins formel ouvre un dialogue
privilégié avec le contribuable qui au départ est neutre. Il ne faut pas
oublier qu’au sein de l’administration fiscale se trouve la direction de la
législation fiscale qui est en charge d’élaborer les lois et les
interprétations opposables de l’administration fiscale. Le dialogue par
courriel ouvre la voie à une circulation plus rapide des problématiques et des
résolutions des problématiques. Néanmoins, cela n’implique pas toujours un
accès égalitaire.
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DC, Loi d’orientation et d’incitation relative à la réduction du temps de
travail
Conseil constitutionnel, 18 décembre 2001, déc. n° 2001-453
DC, Loi de financement de la sécurité sociale pour 2002, JO, 26 déc. 2001,
p. 20582
Commission européenne,
Communiqué IP/15/5140, 8 juin 2015, Dr.
fisc. 2015, n° 25, act. 372
Commission
européenne, Assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés :
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/common-consolidated-corporate-tax-base-ccctb_fr
Cour
des Comptes, Relations aux usagers et modernisation de l’État, Vers une
généralisation des services publics numériques, Enquête demandée par le Comité
d’évaluation et de contrôle des politiques publiques de l’Assemblée nationale,
Janvier 2016, p.11
Direction
de l’information légale et législative, Historique :
http://www.dila.premier-ministre.gouv.fr/institution/presentation/historique
Sénat, Commission des
finances, Rapport d’information au nom de
la commission des finances (1) sur la direction de l’information légale et
administrative (DILA), présenté par Pierre Dominati, 2013-2014,
pp. 19-21
Applestore : « Impots.gouv », https://itunes.apple.com/fr/app/impots.gouv/id505488770?mt=8.
GooglePlay: «Impots.gouv»,https://play.google.com/store/apps/details?id=fr.gouv.finances.smartphone.android
Légifrance, « À propos du site », https://www.legifrance.gouv.fr/Informations/A-propos-du-site
[1] Il s’agit plus précisément du principe authentique
d’accessibilité à la loi. E. Cartier, « Publicité,
diffusion et accessibilité de la règle de droit dans le contexte de la
dématérialisation des données juridiques », AJDA, 2005, p. 1092.
[2] Cela fait davantage référence
à l’intelligibilité de la loi. V.
Lasserre-Klesow, « La compréhensibilité des lois à l’aube du XXIe siècle », Dalloz, 2002, p. 1160.
[3] Les principes
d’accessibilité et d’intelligibilité devant la loi ont fusionné en droit
français. A. Jennequin,
« L’intelligibilité de la norme dans les jurisprudences du Conseil
constitutionnel et du Conseil d’État », RFDA, 2009, p.913.
[4] Par exemple, le journal
officiel était publié sous forme électronique depuis 1985. L’accès se faisait
par minitel. Arrêté portant dispositions relatives à la création du Journal
officiel électronique « J.O.E.L. » (Édition Lois et
décrets) et à sa commercialisation par la direction de l’information légale et
administrative, 13 mars 1985. En 1996, le premier site Internet consacré au
service public apparaît, « Admifrance ».
Direction de l’information légale et législative, Historique, http://www.dila.premier-ministre.gouv.fr/ institution/presenta tion/historique. Le site
« Légifrance » va centraliser la
publication en ligne des journaux officiels, puis des autres publications
relatives au domaine législatif et juridique. Arrêté relatif à la création du
site Internet Légifrance, 6 juillet 1999.
[5] En effet, la
connaissance de l’actualité législative se faisait à travers un journal exclusif
depuis 1870 et nécessitait un abonnement pour y avoir accès. Décret du 5
novembre 1870 relatif à la promulgation des lois et décrets. La plupart des
administrations y étaient et sont encore abonnées à la version papier. P. Dominati,
Rapport d’information au nom de la commission des finances (1) sur la
direction de l’information légale et administrative (DILA), Commission
des finances, Sénat, 2013-2014, pp. 19-21.
[6] J.
Cornette, Affirmation de l’État absolu – 1492-1652,
Hachette Supérieur, 2016 ; N. Offenstadt, « Les
crieurs publics à la fin du Moyen Âge. Enjeux d’une recherche », C. Boudreau, K. Fianu,
C. Gauvard et M. Hébert (dir.), Information et
société en Occident à la fin du Moyen Âge, Paris, Publications de la
Sorbonne, 2004, pp. 203-217.
[7] Direction générale des
finances publiques, « Les conventions fiscales internationales »,
https://www.impots.gouv.fr/portail/les-conventions-internationales.
[8] Les lois n’y sont pas
mentionnées et des renvois répétés sont faits vers les sites métiers tels
que :
– le site www.impots.gouv.fr ;
– le site Diplomatie, « Services aux citoyens » :
http://www.diplomatie.gouv.fr/fr/services-aux-citoyens/preparer-son-expatriation/fiscalite/.
[9] W.
Gilles, « Numérique
et développement des initiatives locales dans les zones à faible densité :
Quels moyens juridiques ? », in Vivre et travailler dans les espaces à
faible densité. Quelles stratégies de développement ?, C. Devès
(dir.), 2012, pp. 116-119.
[10] G.
Noël, « Amélioration
de l’organisation et du fonctionnement de l’administration fiscale », JurisClasseur Procédures fiscale, 1er avril 2012 (actualisé le 29 juin 2015),
Fasc. 216-40.
[11] Cour
des Comptes,
Relations aux usagers et modernisation de
l’État, Vers une généralisation des services publics numériques, Enquête demandée par le Comité d’évaluation
et de contrôle des politiques publiques de l’Assemblée nationale, Janvier
2016, p.11.
[12] Ibidem.
[13] Légifrance,
« À propos du site », https://www.legifrance.gouv.fr/Informations/A-propos-du-site.
Le décret n° 2002-1064 du 7 août 2002 relatif au service public de la
diffusion du droit par l’Internet prévoit une liste exhaustive d’information
obligatoirement disponible gratuitement sur le site. Cette liste inclut les
lois. Décret relatif au service public de la diffusion du droit par l’Internet,
7 août 2002, n° 2002-1064, article 1er.
[14] Pour les lois publiées
entre 1947 et 2004, il s’agit de dossier législatif qui nécessite parfois un
téléchargement. https://www.legifrance.gouv.fr/Informations/A-propos-du-site.
[15] Principalement pour les
lois antérieures à 1947. Ibid.
[16] Appelstore,
« Impots.gouv » :
https://itunes.apple.com/fr/app/impots.gouv/id505488770?mt=8.
[17] Google Play, « Impots.gouv »:
https://play.google.com/store/apps/details?id =fr.gouv.finances.smartphone.android.
[18] Conseil constitutionnel,
10 juin 1998, déc. n° 98-401 DC, Loi
d’orientation et d’incitation relative à la réduction du temps de travail.
[19] CEDH. 26 avril 1979, Sunday Times c/ Royaume-Uni. série A. n° 217. § 49. J.-M. Larralde,
« Intelligibilité de la loi et accès au droit » : Petites affiches 2002, n° 231,
p. 11.
[20] La cohérence du texte
est par ailleurs un élément qui permet au juge d’apprécier l’intelligibilité de
la loi sans s’appuyer sur le principe de clarté, ce qui explique par ailleurs
l’indépendance de l’intelligibilité et du principe de clarté. Conseil
constitutionnel, 18 décembre 2001, déc. n° 2001-453
DC, Loi relative au financement de la Sécurité Sociale.
[21] Conseil constitutionnel,
18 décembre 2001, déc. n° 2001-453 DC, Loi de
financement de la sécurité sociale pour 2002, JO, 26 déc. 2001, p. 20582 ; C. de la Mardière
« Chronique de jurisprudence constitutionnelle », Petites affiches, 23 sept. 2002, p. 4 ; J.-E.
Schoettl,
« La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2002 devant le Conseil
constitutionnel », Petites affiches, 31 déc.
2001, p. 4.
[22] Ibid.
[23] M-C. Bergerès, « Un
principe constitutionnel paradoxalement ignoré du droit fiscal : L’intelligibilité
de la loi », Droit fiscal n° 24, 11
Juin 2003, p. 24.
[24] Ibid.
[25] Depuis la refonte de la
doctrine administrative fiscale en ligne, ce précis est accessible via le
portail de la direction générale des finances publiques impots.gouv.fr à
l’adresse suivante :
https://www.impots.gouv.fr/portail/www2/precis/precis.html.
[26] Direction générale des
finances publiques, « Carte des pratiques et montages abusifs » :
http://www.economie.gouv.fr/dgfip/carte-des-pratiques-et-montages-abusifs.
[27] Pour approfondir sur la
doctrine administrative fiscale voir : L. Vapaille, La doctrine administrative fiscale, L’Harmattan, 1999.
[28] CE, 7/6 SSR,
du 7 janvier 1977, 96362, publié au recueil Lebon.
[29] Voir en ce sens :
M. Collet, L’impôt confisqué, Odile Jacob, 2014.
[30] Anciennement accessible
sur le site impots.gouv.fr, les projets d’instructions sont archivés sur le
site Internet des bulletins officiels des finances publiques jusqu’à 2012, date
de mise en activation du site. Direction générale des finances publiques, « Projet
d’instruction soumis à consultation publique » :
http://archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/33589-AIDA.html.
[31] D. Ury, « Le
droit souple appliqué à la matière fiscale », RFFP, n° 135, 2016, p. 277.
[32] D. Ury, « La bonne foi en droit fiscal est une notion
opérationnelle », RFFP, n° 134, 2016,
p. 177.
[33] Disponible en ligne
depuis le 1er janvier 2016, avec toutefois la possibilité pour le contribuable
d’y avoir accès en format papier, mais sur demande. Un délai lors de la
publication en ligne pose problème. Annoncée en ligne depuis le 1er janvier
2016 sur les avis d’imposition, elle ne l’a été dans les faits qu’un mois plus
tard, ce qui pose la question d’un éventuel vice de procédure. La disponibilité
sur demande du format papier peut être un obstacle à ce vice, tout comme la
preuve de la non-publication. O. Négrin, « La Charte des droits et
obligations du contribuable vérifié est désormais dématérialisée », Procédures, n° 3, Mars 2016, comm. 116.
[34] M. Le Clainche, « La
stratégie numérique de la DGFiP », RFFP, n° 134, 2016, p. 81.
[35] Loi de finances rectificative pour 2004, 30 décembre 2004,
no 2004-1485, article 25. P. Cocheteux, « Le rescrit fiscal et la
sécurité juridique », Gazette du
Palais, n° 230, 2009, p. 2.
[36] En particulier par les
articles suivants : articles L. 18, L. 80 B, 2° à 8°, L. 80 C et art.
L. 64 B.
[37] Une enquête d’envergure
a été lancée par la Commission européenne sur l’ensemble des rescrits fiscaux
européens le 8 juin 2015. Commission européenne, Communiqué IP/15/5140, 8 juin
2015, Dr. fisc. 2015, n° 25, act. 372. Cette affaire a permis de renforcer la
transparence au niveau des administrations et surtout la coopération entre les
administrations fiscales elles-mêmes. C. Prieto, « De Luxleaks au plan d’action de lutte contre l’évasion fiscale
des multinationales », RTD eur.,
2016, p. 3.
[38] Le Luxembourg a été
condamné le 21 octobre 2015 par la Commission européenne dans le cas d’accords
passés avec Fiat. Ibid.
[39] Les rescrits sont publiés lorsqu’ils portent sur
une situation générale, contrairement aux rescrits individuels. Selon certains
agents de l’administration fiscales, la publication
est déterminée en raison de l’individualisation de la prise de position
requise. Si une situation récurrente est identifiée, à ce moment, la publication
du rescrit devrait être systématique. R. Coin, P. Durand, J-P. Lieb, « Le rescrit fiscal - Entretien avec Raphaël
Coin et Philippe
Durand et Jean-Pierre
Lieb », Cahiers de droit de l’entreprise
n° 6, Novembre 2010, entretien 6.
[40] Pour la consultation relative à l’Assiette commune consolidée pour l’impôt
des sociétés, voir :
Synopsis of public consultation in 2015 on the re-launch of CCCTB. Commission européenne,
« Assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés », https://ec.europa.eu/taxation
_customs/busines s/company-tax/common-consolidated-corporate-tax-base-ccctb_fr.
[41] Un courriel envoyé par l’administration fiscale
est opposable quand, « les conditions
cumulatives suivantes sont réunies :
– le contribuable
établit la preuve de l’existence de la position formelle prise par courrier
électronique ;
– le document
produit est complet (avec notamment mention du nom, des fonctions et
coordonnées de l’agent) et permet d’établir avec certitude le point de départ
(date de la saisine) et l’expiration du délai de réponse ;
– la réponse ainsi
faite satisfait l’ensemble des conditions permettant de caractériser sans
équivoque une prise de position formelle (avec notamment le rappel des faits et
du droit applicable et une prise de position explicite, précise et sans
ambiguïté) ;
– la réalité et le
contenu de celle-ci ne sont pas contestés par l’administration », Bulletin officiel des finances publiques, 12
septembre 2012, BOI-SJ-RES-10-10-20-20120912.